Расходы не подлежащие возмещению

Статья 1108 ГК РФ. Возмещение затрат на имущество, подлежащее возврату (действующая редакция)

При возврате неосновательно полученного или сбереженного имущества (статья 1104) или возмещении его стоимости (статья 1105) приобретатель вправе требовать от потерпевшего возмещения понесенных необходимых затрат на содержание и сохранение имущества с того времени, с которого он обязан возвратить доходы (пункт 1 статьи 1107) с зачетом полученных им выгод. Право на возмещение затрат утрачивается в случае, когда приобретатель умышленно удерживал имущество, подлежащее возврату.

  • URL
  • HTML
  • BB-код
  • Текст

Комментарий к ст. 1108 ГК РФ

1. Лицо, неосновательно получившее имущество, после его возврата вправе требовать от собственника (иного законного владельца) возмещения ему затрат по содержанию имущества с момента, когда он узнал или должен был узнать о неосновательности полученного им имущества. Указанное правило не подлежит применению при умышленном удержании имущества приобретателем.

2. Судебная практика:

— информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49;

— Постановление ФАС Уральского округа от 13.08.2014 по делу N А76-904/2013;

— Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2014 по делу N А15-26/2013;

— Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2014 по делу N А15-26/2013;

— Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 по делу N А67-3490/2012;

— решение Арбитражного суда Алтайского края от 25.12.2013 по делу N А03-17780/2013;

— решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.05.2014 по делу N А56-5005/2014;

— решение Северобайкальского городского суда Республики Бурятия от 25.12.2013 по делу N 2-1503/2014.

Судебные расходы. Порядок возмещения и налоговый учет

В хозяйственной деятельности организации могут возникать случаи, когда стороны не могут прийти к соглашению, и, соответственно, становятся участниками судебных разбирательств.

Свою правоту компания может отстаивать в суде как в спорах с контрагентами, так и в спорах с налоговыми органами, и даже с собственными сотрудниками.

Довольно часто затраты на услуги адвокатов и нотариусов, экспертов и специалистов и т.д. и т.п. составляют значительные суммы.

В соответствии с п.1 ст.110 АПК РФ, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с проигравшей стороны.

В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Для целей налога на прибыль, в соответствии с пп.10 п.1 ст.265 НК РФ, такие затраты могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Компании применяющие УСНО доходы минус расходы, могут учесть такие затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу согласно пп.31 п.1 ст.346.16 НК РФ.

В нашей статье мы рассмотрим положения действующего законодательства, регламентирующего порядок возмещения судебных расходов, а так же порядок признания таких расходов для целей налогового учета.

Какие расходы относятся к судебным

Размеры и порядок уплаты государственной пошлины устанавливаются положениями главы 25.3 НК РФ.

Согласно ст.333.16 НК РФ, государственная пошлина это сбор, взимаемый с юридических и физических лиц при обращении в государственные органы, уполномоченные в соответствии с законодательством РФ:

  • за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий.

Размер государственной пошлины зависит не только от того, кто подает иск (юридическое или физическое лицо), но и от предмета этого иска.

Так, согласно ст.333.21 НК РФ, по делам, связанным с имущественными спорами*, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах:

  • до 100 000 рублей — 4 процента цены иска, но не менее 2 000 рублей;
  • от 100 001 рубля до 200 000 рублей — 4 000 рублей плюс 3 процента суммы, превышающей 100 000 рублей;
  • от 200 001 рубля до 1 000 000 рублей — 7 000 рублей плюс 2 процента суммы, превышающей 200 000 рублей;
  • от 1 000 001 рубля до 2 000 000 рублей — 23 000 рублей плюс 1 процент суммы, превышающей 1 000 000 рублей;
  • свыше 2 000 000 рублей — 33 000 рублей плюс 0,5 процента суммы, превышающей 2 000 000 рублей, но не более 200 000 рублей;

*При подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска. Согласно ст.103 АПК РФ, цена иска указывается заявителем.

На основании ст.106 АПК РФ, к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся:

  • денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам,
  • расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте,
  • расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей),
  • расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления,
  • другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

В соответствии с п.5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.09.1973г. №8 «О судебной практике по применению законодательства о взыскании процессуальных издержек по уголовным делам», под иными расходами, относящимися к процессуальным издержкам, следует понимать:

  • расходы органов дознания, следствия и суда, понесенные при производстве по делу, непосредственно связанные с собиранием и исследованием доказательств виновности подсудимого и предусмотренные УПК РФ.

В частности, к ним могут быть отнесены:

  • возмещение стоимости вещей, подвергшихся порче или уничтожению при производстве следственных экспериментов или экспертиз;
  • затраты на возмещение расходов лицам, предъявляемым на опознание (кроме обвиняемых),
  • и т.п.

Как видно из вышеперечисленных норм, список судебных издержек является «открытым», соответственно к таким расходам можно отнести все расходы, которые непосредственно связаны с рассмотрением дела судом.

Согласно ст.107 АПК РФ, экспертам, специалистам, свидетелям и переводчикам возмещаются понесенные ими в связи с явкой в арбитражный суд расходы:

  • на проезд,
  • на наем жилого помещения,
  • связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Кроме того, эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению арбитражного суда, если эта работане входит в круг их служебных обязанностей как работников государственных судебно-экспертных учреждений.

Специалисты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению арбитражного суда, если они не являются советниками аппарата специализированного арбитражного суда.

Размер вознаграждения эксперту определяется судом по согласованию с лицами, участвующими в деле, и по соглашению с экспертом.

Переводчик получает вознаграждение за работу, выполненную им по поручению арбитражного суда.

Размер вознаграждения переводчику определяется судом по соглашению с переводчиком.

За работающими гражданами, вызываемыми в арбитражный суд в качестве свидетелей, сохраняется средний заработок по месту их работы за время отсутствия в связи с явкой их в суд.

Свидетели, не состоящие в трудовых отношениях, за отвлечение их от обычных занятий получают компенсацию с учетом фактически затраченного времени, исходя из установленного федеральным законом МРОТ.

В соответствии со ст.108 АПК РФ, деньги, подлежащие выплате экспертам и свидетелям, вносятся на депозитный счет арбитражного суда лицом, заявившим соответствующее ходатайство.

Если указанное ходатайство заявлено обеими сторонами, требуемые денежные суммы вносятся сторонами в равных частях.

Денежные суммы, причитающиеся экспертам, специалистам, свидетелям и переводчикам, выплачиваются по выполнении ими своих обязанностей.

Денежные суммы, причитающиеся экспертам и свидетелям, выплачиваются с депозитного счета арбитражного суда.

Если назначение экспертизы, вызов свидетеля осуществлены по инициативе арбитражного суда, то (п.3 ст.109 АПК РФ):

  • оплата услуг переводчика, специалиста, привлеченных арбитражным судом к участию в процессе,
  • выплата им суточных и возмещение понесенных ими расходов в связи с явкой в суд,
  • выплата денежных сумм экспертам, свидетелям,

производится за счет средств федерального бюджета.

Как уже упоминалось выше, положениями ст.110 АПК РФ предусмотрено возмещение судебных расходов лицу, в пользу которого принят судебный акт, за счет проигравшей стороны.

Если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Необходимо учитывать, что согласно п.2 ст.110 АПК РФ, расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Как указал Конституционный Суд РФ в своем Определении от 21.12.2004г. №454-О:

«Обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя, и тем самым — на реализацию требования статьи 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

Именно поэтому в части 2 статьи 110 АПК Российской Федерации речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.

Вместе с тем, вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суд не вправе уменьшать его произвольно, тем более, если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства чрезмерности взыскиваемых с нее расходов.»

В п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007г. №121

«Лицо, требующее возмещения расходов на оплату услуг представителя, доказывает их размер и факт выплаты, другая сторона вправе доказывать их чрезмерность.

Вместе с тем, если сумма заявленного требования явно превышает разумные пределы, а другая сторона не возражает против их чрезмерности, суд в отсутствие доказательств разумности расходов, представленных заявителем, в соответствии с частью 2 статьи 110 АПК РФ возмещает такие расходы в разумных, по его мнению, пределах.»

Таким образом, предел «разумности» суммы расходов определяется исключительно судом на основании оценочного суждения (мнения) этого самого суда.

Необходимо отметить, что фактические затраты, понесенные выигравшей компанией на услуги юридической фирмы не всегда принимаются судами, как «разумные».

При этом, Президиум ВАС РФ в своем в Постановлении от 24.07.2012г. №2598/12 пришел к выводу, что равенство суммы расходов на защиту интересов общества сумме защищаемого имущественного интереса, либо превышение ее не свидетельствует о неразумности или чрезмерности таких расходов, поскольку сумма имущественного интереса не является фактором, который сам по себе указывает на разумность или чрезмерность понесенных расходов по его защите.

Согласно п.3 ст.110 АПК РФ, государственная пошлина, от уплаты которой в установленном НК РФ порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины.

При соглашении лиц, участвующих в деле, о распределении судебных расходов арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением.

Неоплаченные или не полностью оплаченные расходы на проведение экспертизы подлежат взысканию в пользу эксперта или государственного судебно-экспертного учреждения с лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Обратите внимание:Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, также распределяются по правилам, установленным ст.110 АПК РФ.

Как установлено 111 статьей АПК РФ, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного законом или договором, в том числе:

  • нарушения срока представления ответа на претензию,
  • оставления претензии без ответа,

арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела.

Арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело:

  • к срыву судебного заседания,
  • к затягиванию судебного процесса,
  • к воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта.

По заявлению лица, участвующего в деле, на которое возлагается возмещение судебных расходов, арбитражный суд вправе уменьшить размер возмещения, если этим лицом представлены доказательства их чрезмерности.

Согласно ст.112 АПК РФ:

  • вопросы распределения и отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами,
  • другие вопросы о судебных расходах,

разрешаются арбитражным судом в том же судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Если этого не произошло, то заявление по вопросу о судебных расходах, понесенных в связи с рассмотрением дела:

  • в арбитражном суде первой, апелляционной, кассационной инстанций,
  • рассмотрением дела в порядке надзора,

может быть подано в арбитражный суд, рассматривавший дело в качестве суда первой инстанции, в течение шести месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи такого заявления может быть восстановлен судом.

Заявление по вопросу о судебных расходах рассматривается по правилам, предусмотренным ст.159 АПК РФ для рассмотрения ходатайства.

По результатам рассмотрения такого заявления выносится определение, которое может быть обжаловано.

Как видно из вышеперечисленных норм, проигравшей стороной возмещаются далеко не все суммы расходов.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 05.12.2007г. №121 указано, например, что премии представителю, являющемуся сотрудником организации, за счет проигравшей стороны возместить нельзя:

«Расходы по выплате премии представителю, работающему по трудовому договору в той организации, интересы которой представлял в суде, возмещению не подлежат, поскольку они не подпадают под понятие судебные расходы, распределяемые в соответствии со статьей 110 АПК РФ».

В п.10 того же письма Президиума ВАС №121 сообщается, что наличие собственной юридической службы само по себе не препятствует возмещению судебных расходов на оплату услуг представителей.

При этом, услуги юристов по досудебному урегулированию споров к судебным расходам не относятся, так как не связаны с непосредственным рассмотрением дела в суде, и, соответственно, не подлежат возмещению (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008г. №9131/08).

Сумма оплаты консультаций, не предусмотренных договором о представительстве в суде, не включается в состав судебных расходов (п.8 письма №121).

Так же могут отказать в возмещении расходов на представителя, если его услуги еще не были оплачены полностью, так как возмещению подлежат фактически осуществленные расходы (п.4 письма №121).

При этом, согласно п.5 письма №121, факт оплаты услуг представителя третьим лицом (не являющимся стороной дела) в порядке взаиморасчетов с заявителем, не является основанием для отказа в удовлетворении требования о взыскании расходов на оплату услуг представителя.

Налоговый учет судебных расходов

К таким расходам относятся, в частности судебные расходы и арбитражные сборы.

В соответствии с положениями пп.3 п.1 ст.250 НК РФ, для целей налога на прибыль

внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законнуюсилу:

  • штрафов,
  • пеней,
  • иных санкций за нарушение договорных обязательств,
  • а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, если компания подала в суд на контрагента и понесла в связи с этим судебные расходы, суммы данных расходов отражаются в составе внереализационных.

По нашему мнению, сделать это можно в обычном порядке (в периоде их осуществления), т.к. пп.10 п.1 ст.265 НК РФ не содержит нормы о каких либо особых условиях их принятия.

Соответственно, даже если впоследствии суд не признает часть таких расходов «разумными», это не будет являться основанием для исключения этих затрат из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если вышеуказанная компания выиграла суд и по решению суда ей возмещают ранее понесенные судебные расходы, то такие суммы следует отразить в составе внереализационных доходов – на дату вступления в законную силу решения.

Такой же позиции придерживается Минфин в своем Письме от 06.12.2012г. №03-03-06/4/113:

«Таким образом, сумма государственной пошлины, возмещенная ответчиком истцу на основании решения суда о взыскании произведенных судебных расходов, учитывается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 Кодекса).»

Если впоследствии суммы судебных расходов так и не будут возвращены, их можно будет списать на убытки в общем порядке.

У проигравшей стороны, которой присудили возместить расходы, такие затраты так же попадают в состав внереализационных расходов – на дату вступления решения суда в законную силу.

Налогообложение операций при оказании услуг, выполнении работ. Проблемы налогообложения компенсации издержек

Автор: Инна Лоза, аудитор

При оказании услуг правоотношения могут осуществляться, в зависимости от обстоятельств, в форме посреднических договоров или договоров возмездного оказания услуг. В положениях договора стороны должны придерживаться точных формулировок, не позволяющих трактовать договор, либо как посреднический (например, агентский), либо как договор возмездного оказания услуг. От вида договора (посреднический или возмездное оказание услуг) будут зависеть права и обязанности сторон по договору, порядок документирования операций по договору, особенности учета и налогообложения.

Правоотношения сторон при возмездном оказании услуг регулируются положениями Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), в общем случае, положениями главы 39 «Возмездное оказание услуг» (если не указано иное). К договорам возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде и положения о бытовом подряде (включенные в главу 37 ГК РФ «Подряд»), если это не противоречит главе 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Далее рассматриваются особенности налогообложения операций по договорам возмездного оказания услуг и/или подряда (то есть операций, не относящихся к посредническим).

Особенности налогообложения связаны с тем, что сторонами могут предусматриваться две составляющие цены договора: компенсация издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709, статья 783 ГК РФ).

Кроме того, особенности связаны с тем, что сторонами договора могут быть субъекты предпринимательской деятельности, как организации, так и индивидуальные предприниматели, применяющие общую или упрощенную систему налогообложения.

В этой связи рассмотрены особенности налогообложения по налогам:

налог на прибыль;

А также представлен порядок учета таких операций на числовых примерах.

Ситуация 1

Условия: обеими сторонами договора применяется общая система налогообложения; в договоре возмездного оказания услуг цена предусмотрена одной суммой, названной в договоре вознаграждением исполнителя/подрядчика (включающей, по умолчанию, и вознаграждение, и издержки).

Налогообложение у исполнителя/подрядчика (далее по тексту – исполнитель).

Вся сумма по договору является доходом для целей налогообложения прибыли согласно статье 248 НК РФ. Понесенные исполнителем при реализации договора расходы признаются расходами исполнителя для целей налогообложения прибыли при их соответствии общим требованиям признания расходов (требования статьи 252 НК РФ). Реализация исполнителем работ (услуг) признается объектом налогообложения НДС, стоимость облагается НДС в общем порядке (пункт 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154 НК РФ). При авансовых расчетах исполнитель начисляет НДС с сумм поступивших авансов (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ). В налоговом периоде сдачи-приемки результата работ (услуг) заказчику исполнитель вправе применить вычет НДС, исчисленного ранее с аванса с учетом условий, предусмотренных договором (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 НК РФ).

Налогообложение у заказчика.

Сумма договора является расходом заказчика для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 253 (либо 265) НК РФ при их соответствии общим требованиям признания расходов. Предъявленный исполнителем НДС включается в состав налоговых вычетов заказчика на основании счета-фактуры исполнителя и при выполнении условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ. При авансовых расчетах заказчик вправе произвести вычет НДС по уплаченному авансу на основании счета-фактуры на аванс, выставленного исполнителем, при соблюдении условий выплаты аванса, предусмотренных договором (пункт 12 статьи 171, пункт 9 статьи 172 НК РФ). В налоговом периоде приемки результата работ (услуг) у исполнителя заказчик обязан восстановить НДС с аванса выданного (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ), если ранее им был применен вычет НДС по авансу.

Ситуация 2

Условия: обеими сторонами договора применяется упрощенная система налогообложения (далее также – УСН); в договоре цена предусмотрена одной суммой.

У исполнителя вся сумма поступлений включается в доход для целей УСН согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ.

У заказчика вся сумма оплат включается в расходы в соответствии с положениями статьи 346.16 НК РФ, если заказчик применяет вариант УСН «доходы минус расходы».

Ситуация 3

Условия аналогичны Ситуациям 1 и 2, кроме порядка определения цены. Цена, согласно договору, включает две составляющие: возмещение расходов (компенсации издержек) и вознаграждение.

Налогообложение такой составляющей, как вознаграждение, у исполнителя и у заказчика осуществляется в порядке, рассмотренном в Ситуациях 1 и 2.

В отношении налогообложения возмещаемых исполнителю расходов (компенсируемых издержек) существуют мнения, которые основаны на различной трактовке положений налогового законодательства о признании дохода.

Порядок налогообложения НДС в такой ситуации имеет особенности и рассмотрен отдельно от других налогов.

Позиция первая, когда полученное возмещение не признается доходом исполнителя для целей налогообложения.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.1998 № 4926/97 признано, что если затраты возмещаются одной стороной, то у получателя данного возмещения (другой стороны) выручки в этой части не возникает. Такой же позиции придерживался и Минфин РФ в письме от 20.06.2006 № 03-05-01-04/165 (в ситуации возмещения расходов арендодателю). В письме было приведено мнение, основанное на положениях статьи 41 НК РФ, согласно которому сумма возмещения физическому лицу – арендодателю расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, которые были понесены арендатором, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных самим арендатором, и таким образом, не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц арендодателя.

Налогообложение у исполнителя.

В случае, если полученное возмещение не признается доходом исполнителя для целей налогообложения, такая сумма возмещения не будет учитываться у исполнителя и в составе расходов: при определении налоговой базы по налогу на прибыль; по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН); по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), если исполнителем является физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель, не применяющий упрощенную систему налогообложения).

Соответственно, затраты, осуществленные исполнителем, «перевыставленные» заказчику и возмещенные им исполнителю, учитываются у исполнителя «транзитом», без отражения в составе доходов и расходов.

Налогообложение у заказчика.

Суммы возмещенных расходов отражаются в составе расходов заказчика для целей налогообложения, в зависимости от применяемой им системы налогообложения. По налогу на прибыль в соответствии со статьей 253 (либо 265) НК РФ, по УСН в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, при соответствии общим критериям признания расходов, установленным статьей 252 НК РФ.

При этом заказчику следует уделять особое внимание содержанию возмещаемой части расходов. В случае если такая часть расходов представляет собой суммы, не связанные с фактическим приобретением работ (услуг), и, следовательно, не может признаваться расходами, относящимися к заказчику, такие суммы не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Общий подход к признанию расходов, установленный статьей 252 НК РФ (в соответствии с которой расходами признаются любые экономически обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, при условии, что такие затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), был рассмотрен в письме Минфина РФ от 14.10.2019 №03-03-06/1/78573. В данном письме указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей экономической деятельности. В случае если налогоплательщиком возмещаются расходы другого налогоплательщика, то такие расходы не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика, в связи с чем не подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Если заказчиком является физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель, не применяющий УСН), то для целей НДФЛ заказчик будет иметь право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически понесенных расходов при соответствии требованиям налогового законодательства, дающим право на вычеты по НДФЛ. А именно, если такие расходы документально подтверждены, непосредственно связаны с извлечением доходов (пункт 1 статьи 221 НК РФ), облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%). В отношении доходов, облагаемых по ставкам, установленным иными пунктами статьи 224 НК РФ, профессиональные налоговые вычеты не применяются (пункт 4 статьи ст.210 НК РФ).

Позиция вторая, когда полученное возмещение признается доходом исполнителя для целей налогообложения.

В письме Минфина РФ от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96 рассмотрен вопрос о доходе физического лица по договору об оказании консультационных услуг, на основании которых было выплачено вознаграждение и возмещение понесенных расходов (на проезд, проживание, представительские и пр.). В письме указано, что при возмещении затрат у стороны, получающей данное возмещение, возникает экономическая выгода (доход) согласно статье 41 НК РФ. Такое мнение основано на том, что расходы, производимые физическим лицом при оказании организации консультационных услуг по гражданско-правовому договору (проезд, проживание и др.), непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом. Следовательно, возмещение организацией сумм таких расходов осуществляется в интересах физического лица — исполнителя, и, соответственно, рассматривается как получение им экономической выгоды (дохода).

Налогообложение у исполнителя.

В случае, если полученное исполнителем возмещение расходов (компенсации издержек) признается доходом исполнителя для целей налогообложения, такая сумма возмещения будет учитываться при определении налоговых баз исполнителя по налогу на прибыль, УСН, НДФЛ — в общем порядке, аналогично порядку налогообложения вознаграждения исполнителя.

Соответственно, понесенные и документально подтвержденные исполнителем расходы, понесенные по договору, будут признаны расходами для целей налогообложения прибыли; УСН. Для целей НДФЛ исполнитель будет иметь право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически понесенных расходов, при соответствии требованиям налогового законодательства, дающим право на вычеты по НДФЛ.

Налогообложение у заказчика.

У заказчика суммы, возмещенные исполнителю на основании надлежаще оформленных первичных документов исполнителя, и при их соответствии критериям признания расхода, отражаются в составе расходов для целей налогообложения прибыли, УСН.

Для целей НДФЛ заказчик будет иметь право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически понесенных расходов при соответствии требованиям налогового законодательства, дающим право на вычеты по НДФЛ.

НДС по операциям возмещения расходов

Налогообложение НДС строится на ином подходе, мнение о котором приведено в письмах Минфина РФ от 23.11.2015 № 03-07-11/67917; от 22.04.2015 № 03-07-11/22989; от 22.10.2013 № 03-07-09/44156; от 06.02.2013 № 03-07-11/2568; от 15.08.2012 № 03-07-11/300.

НДС у исполнителя.

Согласно разъяснениям Минфина, при налогообложении НДС, если понесенные исполнителем расходы оформляются сторонами, как дополнительно возмещаемые заказчиком суммы, эти средства включаются у исполнителя в базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. В соответствии с этим налоговая база исполнителя увеличивается на суммы, полученные за реализованные услуги «в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг». При получении таких сумм величина НДС устанавливается расчетным методом с использованием ставки 20/120 либо 10/110 (пункт 4 статьи 164 НК РФ). При начислении НДС с таких сумм исполнитель выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, счет-фактура исполнителем в адрес заказчика не выставляется (письмо Минфина РФ от 22.10.2013 № 03-07-09/44156), таким образом, НДС заказчику в этой части не предъявляется. Такой счет-фактура, составленный в одном экземпляре, регистрируется в книге продаж исполнителя (пункт 18 Приложения №5 «Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения» к Постановлению Правительства РФ № 1137 1 ).

По мнению автора, НДС, исчисленный по расчетной ставке, исполнитель вправе отразить в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку такой НДС представляет собой налог, начисленный в установленном НК РФ порядке, и, в то же время, не относится к числу налогов, предъявленных покупателю (не учитывается в целях налогообложения прибыли согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ — именно предъявленный покупателю НДС). Признание в составе расходов для целей налогообложения осуществляется в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Вместе с тем, стоит заметить, что позиция налоговых органов в этом отношении не формулировалась.

Суммы НДС, предъявленные исполнителю третьими лицами (по покупкам, расходы на которые возмещаются исполнителю заказчиком), исполнитель вправе принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьями 171, 172 НК РФ. Право исполнителя на вычет обусловлено использованием приобретенных у третьих лиц товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (в данном случае, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ). Мнение Минфина РФ о правомерности применения вычета приведено в письме от 22.10.2013 № 03-07-09/44156.

В практическом выражении такой подход к налогообложению НДС у исполнителя приводит к необходимости разработки нестандартного отражения операций на счетах бухгалтерского учета. В нормативных актах не содержится рекомендаций о порядке отражения НДС на счетах бухгалтерского учета для таких операций. Учитывая, что возмещаемые издержки у исполнителя носят «транзитный» характер, передаются в сумме, включающей НДС, в составе расходов и доходов не отражаются, при этом подлежат налогообложению НДС, может быть рассмотрен следующий вариант отражения операций в учете исполнителя:

Дебет 76/заказчик Кредит 60/третьи лица – отражена стоимость покупок (с НДС), подлежащих возмещению;

Дебет 60/третьи лица Кредит 51– оплачены покупки (в сумме, включающей НДС);

Дебет 51 Кредит 76/заказчик – зачислена сумма возмещения, поступившая от заказчика;

Дебет 20 (либо 26, 44, 91.2 – применяется тот счет учета расходов, на котором должны отражаться затраты исполнителя, в зависимости от характера договора) Кредит 68/НДС – начислен НДС с суммы возмещения (по расчетной ставке);

Дебет 68/НДС Кредит 91.1 – отражен вычет на основании счетов-фактур третьих лиц.

НДС у заказчика.

В рассматриваемом варианте заказчик с сумм перечисленного исполнителю возмещения не сможет применить вычет, поскольку на такие суммы не получит счета-фактуры исполнителя (письмо Минфина РФ от 06.02.2013 № 03-07-11/2568). Суммы возмещенных исполнителю расходов (включающих НДС) заказчик вправе отразить в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 253 (либо 265) НК РФ, при соблюдении требований статьи 252 НК РФ, а в случае применения УСН, в соответствии со статьей 346.16 НК РФ. В то же время отмечается, что позиция налоговых органов, из которой можно было бы сделать вывод о порядке признания в расходах сумм — именно с включением рассматриваемого НДС, не формулировалась.

Ситуация 4

Налогообложение операций по договору с исполнителями — физическими лицами, не являющимися субъектами предпринимательства и не являющимися плательщиками налога на профессиональный доход

Налогообложение у заказчика.

Документооборот и отражение в составе расходов заказчика осуществляется в порядке, рассмотренном в Ситуациях 1, 2 и 3, кроме документов, связанных с НДС (НДС в этих правоотношениях отсутствует).

К особенностям налогообложения относится то, что стоимость услуг исполнителя подлежит налогообложению НДФЛ и налогообложению страховыми взносами в части пенсионных и медицинских взносов, а в части взносов на травматизм — только если их начисление предусмотрено условиями договора.

Налоговым агентом по НДФЛ является заказчик, налогообложение производится на дату выплаты дохода (перечисления денежных средств), в том числе в виде аванса (письмо Минфина РФ от 21.07.2017 № 03-04-06/46733, письмо ФНС РФ от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@). Налогооблагаемым доходом физического лица — исполнителя является общая стоимость услуг по договору. В части фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, компенсируемых заказчиком, исполнитель может воспользоваться правом на применение профессионального налогового вычета, в соответствии с пунктом 2 статьи 221 НК РФ. Порядок применения данного права можно закрепить в договоре, предусмотрев представление заявления на налоговый вычет с приложением необходимых документов. Право на такой вычет применяется, в случае если расходы понесены самим физическим лицом, а не осуществлены заказчиком для исполнителя. В случае, если расходы осуществлены заказчиком для исполнителя — данные суммы включаются в доход физического лица в качестве доходов, полученных в натуральной форме (Минфина РФ от 02.02.2018 № 03-04-06/6138).

Начисление взносов производится на дату подписания с физическим лицом акта оказанных услуг (письмо Минфина РФ от 21.07.2017 № 03-04-06/46733). Начисление взносов осуществляется исходя из общей стоимости услуг исполнителя, уменьшенной на необлагаемые взносами суммы. В соответствии с положениями статьи 422 НК РФ не облагаются взносами выплаты в качестве компенсации расходов физического лица в связи с выполнением договора гражданско-правового характера. Расходы должны быть фактически понесены самим физическим лицом во исполнение договора и подтверждены соответствующими первичными документами.

Порядок учета операций по договору возмездного оказания услуг

В учете отражение фактов хозяйственной жизни (операций) осуществляется на основании первичных документов. К бухгалтерскому и налоговому учету принимаются документы, оформленные в соответствии с требованиями статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» 2 .

На условном примере ниже представлены бухгалтерские записи в учете исполнителя и заказчика по договору возмездного оказания услуг:

вариант I для случая, когда цена в договоре предусмотрена одной суммой (включающей вознаграждение и издержки исполнителя);

вариант II для случая, когда договором отдельно предусмотрена сумма вознаграждения и отдельно возмещение расходов. В примере рассмотрен порядок учета исходя из позиции, согласно которой возмещаемые расходы не признаются доходом исполнителя ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения (порядок учета, при котором возмещаемые расходы признаются доходом исполнителя, в целом аналогичен варианту I ).

В примерах используется терминология в следующих значениях.

Для варианта I , когда договором возмездного оказания услуг предусмотрена единая сумма:

Доход исполнителя/Стоимость услуг означает выручку исполнителя (всю сумму поступлений исполнителю).

Для варианта II , когда договором возмездного оказания услуг вознаграждение исполнителя и возмещение расходов исполнителя предусмотрены раздельно:

Доход исполнителя/Стоимость услуг означает выручку исполнителя (сумму поступлений исполнителю только в виде вознаграждения), в которую возмещаемые расходы не включаются;

Возмещаемые расходы означает часть суммы договора возмездного оказания услуг в виде поступлений исполнителю, именующихся в терминологии ГК РФ компенсацией его издержек.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете Исполнителя:

Вариант I
Договором возмездного оказания услуг стоимость услуг установлена одной суммой

Вариант II
Договором возмездного оказания услуг стоимость услуг установлена в виде суммы вознаграждения и суммы возмещения расходов

Исполнитель применяет общую систему налогообложения

Доход Исполнителя/Стоимость услуг:

138 000 руб., в том числе НДС 20% 23 000 руб.

Сумма расходов, понесенных Исполнителем, составляет 114 000 руб., кроме того НДС в сумме 6 000 руб., предъявленный третьими лицами Исполнителю (расходы, включая НДС, составили 120 000 руб.).

Доход Исполнителя/Стоимость услуг:

18 000 руб., в том числе НДС 20% 3 000 руб.

Возмещаемые расходы, в соответствии с порядком, предусмотренным договором, составляют 120 000 руб. (включая НДС в сумме 6 000 руб., предъявленный третьими лицами Исполнителю).

Дебет 20 Кредит 60 (и др.) 114 000 руб., Исполнителем понесены расходы по договору.

Дебет 76 Кредит 60 (и др.) 120 000 руб., приняты к учету затраты для возмещения Заказчиком (с учетом сумм НДС, предъявленных третьими лицами Исполнителю в сумме 6 000 руб.).

Счет 76 (по дебету) применяется для удобства отражения возмещаемых расходов. В аналитике этого счета применяется тот же контрагент, что и в аналитике счета 62.

Дебет 19 Кредит 60 6 000 руб., Исполнителю предъявлен НДС (со стоимости покупок с НДС)

В учете Исполнителя не возникает запись с применением счета 19, так как НДС, предъявленный третьими лицами Исполнителю, отдельно не выделяется, поскольку включен в общую сумму возмещаемых Заказчиком расходов.

Дебет 68 Кредит 19 6 000 руб., предъявленный Исполнителю НДС принят к вычету

Дебет 68 Кредит 91 6 000 руб., предъявленный Исполнителю НДС принят к вычету

Вычет применяется при соблюдении общих условий, в том числе, при наличии надлежаще оформленных счетов-фактур, предъявленных Исполнителю. Как было отмечено выше, право Исполнителя на вычет (Дебет 68) обусловлено использованием приобретенных у третьих лиц товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (в данном случае, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, облагаемых по расчетной ставке). Мнение Минфина РФ о правомерности применения вычета приведено в письме от 22.10.2013 № 03-07-09/44156.

Запись в части: Кредит 91 — является выражением прочего дополнительного дохода, возникающего от применения права на вычет, поскольку сумма возмещаемых затрат была перевыставлена Заказчику, включая НДС.

Дебет 62 Кредит 90 138 000 руб., начислен доход Исполнителя по договору

Дебет 62 Кредит 90 18 000 руб., начислен доход Исполнителя по договору

Дебет 90 Кредит 20 114 000 руб., признаны расходы по договору

Дебет 90 Кредит 68 23 000 руб., (со стоимости услуг по ставке 20%)

Дебет 90 Кредит 68 3 000 руб., (со стоимости услуг по ставке 20%)

Дебет 91 Кредит 68 20 000 руб. (с сумм возмещаемых расходов по расчетной ставке 20%/120%)

Дебет 68 Кредит 51 17 000 руб., уплачен НДС в бюджет

Сумма уплаты НДС определена как разница между исчисленной суммой 23 000 руб. и принятой к вычету суммой 6 000 руб.

Дебет 68 Кредит 51 17 000 руб., уплачен НДС в бюджет

Сумма уплаты НДС определена как разница между исчисленной суммой 3 000 +20 000 (руб.) и принятой к вычету суммой 6 000 руб.

Оплачены услуги Исполнителя

Дебет 51 Кредит 62 138 000 руб. зачислены денежные средства в оплату выручки Исполнителя, включая НДС 23 000 руб.

Оплачены услуги Исполнителя

Дебет 51 Кредит 62 18 000 руб. зачислены денежные средства в оплату стоимости услуг Исполнителя, включая НДС 3 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76 120 000 руб. зачислены денежные средства в возмещение расходов Исполнителя.

Финансовый результат договора (до налогообложения): прибыль 1 000 руб.

Финансовый результат договора (до налогообложения): прибыль 1 000 руб.

В Отчете о финансовых результатах (в части рассматриваемых операций):

«выручка» 115 тыс. руб.

«себестоимость» 114 тыс. руб.

«выручка» 15 тыс. руб.

«прочие доходы» 6 тыс. руб.

«прочие расходы» 20 тыс. руб.

Исполнитель применяет упрощенную систему налогообложения, установленную Главой 26.2 НК РФ

Доход Исполнителя/Стоимость услуг составляет 138 000 руб.

Сумма расходов, понесенных Исполнителем, составляет 120 000 руб., включая НДС в сумме 6 000 руб., предъявленный третьими лицами Исполнителю.

Доход Исполнителя/Стоимость услуг составляет 18 000 руб.

Возмещаемые расходы, в соответствии с порядком, предусмотренным договором, составляют 120 000 руб. (включая НДС в сумме 6 000 руб., предъявленный третьими лицами Исполнителю).

Дебет 20 Кредит 60 (и др.) 120 000 руб., понесены расходы по договору

Дебет 76 Кредит 60 (и др.) 120 000 руб., приняты к учету затраты для возмещения Заказчиком

Дебет 62 Кредит 90 138 000 руб., начислен доход Исполнителя по договору

Дебет 62 Кредит 90 18 000 руб., начислен доход Исполнителя по договору

Дебет 90 Кредит 20 120 000 руб., признаны расходы по договору

Оплачены услуги Исполнителя

Дебет 51 Кредит 62 138 000 руб., зачислены денежные средства в оплату стоимости услуг Исполнителя.

Оплачены услуги Исполнителя

Дебет 51 Кредит 62 18 000 руб. зачислены денежные средства в оплату стоимости услуг Исполнителя;

Дебет 51 Кредит 76 120 000 руб. зачислены денежные средства в возмещение расходов Исполнителя.

Финансовый результат договора (до налогообложения) равен 18 000 руб.

Финансовый результат договора (до налогообложения) равен 18 000 руб.

В Отчете о финансовых результатах:

«выручка» 138 тыс. руб.

«себестоимость» 120 тыс. руб.

«выручка» 18 тыс. руб.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете Заказчика:

Вариант 1
Договором возмездного оказания услуг стоимость услуг установлена одной суммой

Вариант 2
Договором возмездного оказания услуг стоимость услуг установлена в виде суммы вознаграждения и суммы возмещения расходов

Заказчик применяет общую систему налогообложения

Заказчик использует услуги Исполнителя для ведения обычной деятельности, направленной на получение дохода;

операции реализации в рамках ведения Заказчиком обычной деятельности облагаются НДС

Стоимость услуг составляет 138 000 руб., в том числе НДС 20% 23 000 руб.

Стоимость услуг составляет 18 000 руб., в том числе НДС 20% 3 000 руб.

Возмещаемые расходы, в соответствии с порядком, предусмотренным договором, составляют 120 000 руб.

Понесены расходы по договору (суммы без учета НДС):

Дебет 20 (26,44 и т.п.) Кредит 60 115 000 руб.

Понесены расходы по договору (стоимость услуг без учета НДС и возмещаемые расходы):

Дебет 20 (26,44 и т.п.) Кредит 60 15 000 + 120 000 (руб.)

Заказчику предъявлен НДС со стоимости услуг Исполнителя:

Дебет 19 Кредит 60 23 000 руб.

Заказчику предъявлен НДС со стоимости услуг Исполнителя:

Дебет 19 Кредит 60 3 000 руб.

Дебет 68 Кредит 19 23 000 руб., предъявленный Заказчику НДС принят к вычету

Дебет 68 Кредит 19 3 000 руб., предъявленный Заказчику НДС принят к вычету

Дебет 60 Кредит 51 138 000 руб., оплачены услуги Исполнителя

Дебет 60 Кредит 51 18 000 + 120 000 (руб.), оплачены услуги Исполнителя и возмещаемые расходы

Дебет 90 Кредит 20 (26,44 и т.п.) 115 000 руб., расходы по договору признаны в составе текущих расходов периода

Дебет 90 Кредит 20 (26,44 и т.п.) 135 000 руб., (120 000 + 15 000) расходы по договору признаны в составе текущих расходов периода

В Отчете о финансовых результатах:

В составе расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от характера понесенных расходов, по статье:

«себестоимость», либо «коммерческие расходы», либо «управленческие расходы» 115 тыс. руб.

В составе расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от характера понесенных расходов, по статье:

«себестоимость», либо «коммерческие расходы», либо «управленческие расходы» 135 тыс. руб.

Заказчик применяет упрощенную систему налогообложения, установленную Главой 26.2 НК РФ

Заказчик использует услуги Исполнителя для ведения обычной деятельности, направленной на получение дохода

Стоимость услуг составляет 138 000 руб.

Стоимость услуг составляет 18 000 руб.

Возмещаемые расходы, в соответствии с порядком, предусмотренным договором, составляют 120 000 руб.

Дебет 20 (26,44 и т.п.) Кредит 60 138 000 руб., понесены расходы по договору

Дебет 20 (26,44 и т.п.) Кредит 60 18 000 + 120 000 (руб.), понесены расходы по договору (стоимость услуг и возмещаемые расходы)

Дебет 60 Кредит 51 138 000 руб., оплачены услуги Исполнителя

Дебет 60 Кредит 51 18 000 + 120 000 (руб.), оплачены услуги Исполнителя и возмещаемые расходы

Дебет 90 Кредит 20 (26,44 и т.п.) 138 000 руб., расходы по договору признаны в составе текущих расходов периода

Дебет 90 Кредит 20 (26,44 и т.п.) 138 000 руб., расходы по договору признаны в составе текущих расходов периода

В Отчете о финансовых результатах:

В составе расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от характера понесенных расходов, по статье:

«себестоимость», либо «коммерческие расходы», либо «управленческие расходы» 138 тыс. руб.

В составе расходов по обычным видам деятельности, в зависимости от характера понесенных расходов, по статье:

«себестоимость», либо «коммерческие расходы», либо «управленческие расходы» 138 тыс. руб.

Подводя итог можно отметить следующее.

В законодательных актах не вполне однозначно прописан порядок налогообложения операций по договорам возмездного оказания услуг (договорам подряда) в случае, когда цена определяется в виде двух составляющих: вознаграждения и компенсации издержек. В связи с этим налогообложение должно осуществляться исходя из той или иной позиции признания доходов и расходов. При этом остается вероятность разногласий с налоговым органом по принятой налогоплательщиком позиции.

Если стороны договора считают необходимым выделять обособленно компенсацию издержек в составе стоимости услуг, то для устранения неоднозначных вопросов налогообложения можно порекомендовать заключить договор смешанного типа, определив правоотношения в части компенсируемых издержек, как посреднические (если характер договора не противоречит применению посреднических отношений).

Заключая такой договор, стороны должны четко разграничить предмет смешанного договора, обособленно указав часть, относящуюся к посредническим отношениям, а также предусмотреть агентское вознаграждение.

При этом необходимо иметь в виду следующее.

Договоры с третьими лицами во исполнение поручений заключать только после заключения посреднического договора (смешанного договора). Документооборот по операциям, относящимся к посредническим отношениям, совершать в соответствии с требованиями, предъявляемыми к оформлению документов по посредническим договорам, включая отчеты посредника. Счета-фактуры заказчику (принципалу) выставлять (перевыставлять) в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ № 1137 для счетов-фактур, составляемых комиссионерами (агентами). Предоставить заказчику (принципалу) заверенные комиссионером (агентом) копии счетов-фактур, выставленных комиссионеру (агенту) третьими лицами по приобретениям для комитента (принципала). «Перевыставляемые» суммы должны быть равны суммам третьих лиц в части, относящейся к заказчику (принципалу). В книге покупок исполнителя не отражать счета-фактуры по приобретениям от третьих лиц, в книге продаж не отражать возмещение сумм от заказчика по таким приобретениям. «Перевыставляемые» счета-фактуры зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. В составе расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете исполнителя не признавать стоимость приобретений от третьих лиц / возмещения по ним. Данный порядок документооборота (включая порядок оформления счетов-фактур и журналов их учета) использовать также исполнителям, применяющим УСН (письмо Минфина РФ от 01.08.2019 № 03-07-09/57945), представить в налоговый орган отчетность по НДС — журнал учета счетов-фактур в электронной форме в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).

В отсутствие возможности признания договорных отношений посредническими, и в зависимости от особенностей самого договора, можно рассмотреть возможность установления следующих договорных отношений.

Например, определить твердую цену договора возмездного оказания услуг (полностью покрывающую вознаграждение и издержки исполнителя), не делить ее между вознаграждением и компенсацией издержек. Документы, оформляемые во исполнение договора, выставлять заказчику исключительно от имени исполнителя, с указанием сумм НДС, предъявляемых заказчику исполнителем (с полной суммы, в составе которой предполагается компенсация издержек). Суммы, истраченные исполнителем во исполнение договора, включать в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете исполнителя; НДС, предъявленный исполнителю в счетах-фактурах третьих лиц, отражать в книге покупок исполнителя (признавать в составе налоговых вычетов). Суммы поступлений исполнителю признавать в составе доходов в бухгалтерском и налоговом учете исполнителя, отражать в книге продаж исполнителя. Для исполнителей, применяющих УСН, заполнение документов, применяемых при расчетах по НДС, не осуществляется (законодательством не предусмотрено); НДС третьих лиц отражается в составе расходов (для УСН «доходы минус расходы»), заказчику суммы НДС не предъявляются;

При невозможности установления твердой цены, установить в договоре возмездного оказания услуг порядок определения постоянной и переменной частей цены (где применимо). Мнение и подробная аргументация о порядке налогообложения НДС, если цена договора представлена в виде постоянной и переменной частей, было изложено в пункте 1 письма ФНС РФ от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (на примере услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества). В отношении каждой из частей цены применять порядок документооборота, отражения в составе расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете, соответствующий порядку применения твердой цены договора возмездного оказания услуг с учетом особенностей документального подтверждения переменной части цены, установленных договором.

1 Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»

2 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».